19.12.22
Saken gjelder gyldigheten av skatteetatens vedtak om å endre fastsettingen av skatt og merverdiavgift for enkeltpersonforetaket Ramme Eiendom for årene 2012 til 2016. Spørsmålet var om det er et vilkår at foretaket er egnet til å gå med overskudd for å ha krav på fradrag for merverdiavgift og utgifter til oppføringen av et hotell- og museumsanlegg, og hva som er det nærmere innholdet i et eventuelt vilkår om overskuddsevne. Høyesterett kom til at Ramme Eiendoms virksomhet etter en konkret vurdering ikke var egnet til å gå med overskudd. Ramme Eiendom hadde derfor ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift.
Saksforholdet var at det i perioden 2011-2020 var foretatt betydelige egenkapitalfinansierte investeringer i et hotell- og museumsanlegg. I 2019 traff skattekontoret vedtak for årene 2012 til 2016 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på nærmere 104 millioner kroner og inntektsøkning på om lag 43 millioner kroner. Skattekontoret mente utleien av hotellet og driften av museet ikke var egnet til å gå med overskudd og at det derfor ikke forelå rett til fradrag.
Høyesterett viste til at saken reiser tre sentrale spørsmål: (i) Om fradragsrett for henholdsvis kostnader og inngående merverdiavgift forutsetter at skattyterens aktivitet er egnet til å gå med økonomisk overskudd, (ii) hvor inngående skattemyndighetene eventuelt kan overprøve skattyterens egne vurderinger i den forbindelse og (iii) det nærmere innholdet i et eventuelt vilkår om overskuddsevne.
(i) Krav om at virksomheten må være egnet til å gå med overskudd
Høyesterett slår fast at det gjelder et generelt krav om overskuddsevne for at en aktivitet skal anses som næringsvirksomhet som gir rett til fradrag, både etter skatteloven og etter merverdiavgiftsloven. Høyesterett presiserte at hensynet til nøytralitet, at merverdiavgiften i minst mulig grad skal påvirke markedsaktørenes valg og at avgiftskumulasjon bør unngås, ikke innebærer en lavere terskel for hva som skal anses som næring i avgiftssammenheng.
Høyesterett slår videre fast at kravet til overskuddsevne også gjelder for museumsvirksomhet, og presiserer at offentlige tilskudd inngår i vurderingen. Det nærmere innholdet i kravet om overskuddsevne kan imidlertid være annerledes for museer, ettersom kravet er bransjeavhengig.
(ii) Skattemyndighetenes overprøvingsadgang
Høyesterett vurderte videre hvor langt skattemyndighetene – ved vurderingen av kravet om overskuddsevne – kan gå i å overprøve skattepliktiges forretningsmessige vurderinger og prognoser.
Retten viste til at når aktiviteten har objektive kjennetegn på at den er innrettet for å skaffe fortjeneste, typisk der det er tale om en aktivitet til livsopphold, gis det et vidt spillerom. Skattemyndighetene skal da være tilbakeholdne med å overprøve skattepliktiges egne vurderinger av om virksomheten er egnet til å gi overskudd. Når aktiviteten derimot har objektive kjennetegn som kan tilsi at den ikke er innrettet for å gi fortjeneste, for eksempel fordi forholdet mellom investeringer og inntektsutsikter spriker stort, gjør kontrollhensyn seg gjeldende med en helt annen styrke. Dette gjelder ikke minst dersom det er tale om store beløp og aktiviteten er finansiert med egenkapital uten lån eller eksterne investorer, som i denne saken. Høyesterett presiserte også at hensynet til likebehandling ikke står i veien for at forvaltningen prioriterer å benytte sine begrensede ressurser i saker der det saklige behovet for kontroll fremstår som størst, selv om det sjelden vil være aktuelt å kontrollere den type drift.
Retten la vekt på at museumsdriften til Ramme Eiendom ikke utgjorde noen levevei for den skattepliktige, at den skattepliktige hadde en betydelig formue, og at byggeprosjektet til Ramme Eiendom var finansiert ved blant annet aksjeutbytte og salg av kunst og eiendom. Skattemyndighetene kunne derfor gå langt i å prøve om virksomheten i denne saken var egnet til å gi et overskudd.
(iii) Innholdet i vilkåret om overskuddsevne
Høyesterett uttalte at det skal foretas en objektiv vurdering av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd. Skattepliktiges egen oppfatning av sin aktivitet har underordnet betydning. Det er tilstrekkelig at det er en rimelig mulighet til at overskudd kan nås.
Vurderingen skal ta hensyn til utviklingen over en årrekke. Det betyr at en aktivitet kan gå med underskudd og likevel oppfylle kravet om overskuddsevne. Dette kan være særlig aktuelt i en oppstartsfase, men gjelder generelt. Om kravet er oppfylt, må fastsettes for det enkelte inntektsår og bedømmes ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet for varen eller tjenesten. Vurderingen må videre være konkret relatert til den aktuelle skattepliktiges opplegg for inntjening. Endelig skal det tas hensyn til hvilken bransje det er tale om, og kravet til overskudd kan av den grunn variere. Det er ikke et krav om at driften må være innrettet for å oppnå høyest mulig avkastning. Det er rom for skattepliktige til å prioritere ned hensynet til økonomisk utbytte til fordel for andre verdier, som for eksempel etiske hensyn eller sosialt entreprenørskap.
Når det gjelder tidsperioden for overskuddsvurderingen, viste Høyesterett til at som et utgangspunkt bedømmes overskuddsevnen i et tidsperspektiv på 5 til 8 år, unntaksvis opp mot 10 år. Valg av tidsperiode er i noen grad bransjeavhengig, og for hotelldrift i sin alminnelighet mente Høyesterett at et utgangspunktet om en tidsperiode på 5 til 8 år for det enkelte inntektsår traff godt.
Høyesterett viste videre til at elementene som inngår i vurderingen av om kravet til overskuddsevne er oppfylt er kapitalavkastning, avskrivninger og fremtidig verdistigning.
Kapitalavkastning
Høyesterett legger til grunn at det kreves avkastning på kapitalen som er investert i prosjektet for at driften skal være egnet til å gå med overskudd, også når driften er finansiert med egen kapital. Hvilken sats som skal legges til grunn må vurderes konkret, blant annet i lys av hvilken bransje det gjelder. Høyesterett la til grunn at kapitalavkastningskravet minst måtte settes til 4 prosent både for utleie av hotellokalene og museumsdriften.
Avskrivninger for slit og elde mv.
Høyesterett legger til grunn at som et utgangspunkt må en rimelig avskrivningssats inngå ved beregningen av overskuddsevnen og legger til grunn at også dette må vurderes objektivt og konkret i lys hva slags aktivitet det er tale om. Høyesterett konkluderte i likhet med lagmannsretten med at en avskrivningssats på 2 prosent var forsvarlig og i hvert fall ikke for høy i dette tilfellet.
Fremtidig verdistigning
Høyesterett legger til grunn at mulig fremtidig verdistigning kun skal hensyntas i overskuddsberegningen hvis salg er en del av det aktuelle driftsopplegget. Salg av Ramme Gård var uforenlig med driftsopplegget og mulig verdistigning skulle derfor ikke hensyntas.
Konklusjon
Høyesterett konkluderte med at kravet om at driften må være egnet til å gå med overskudd på sikt ikke var oppfylt, og det var derfor ikke fradragsrett for mva etter mval. § 8-1 jf. § 2-1 og 2-3 eller rett til fradrag etter sktl. § 6-1. Driften ville tidligst gå med overskudd i 2046 eller noen få år tidligere, og dette var en vesentlig lengre tidsperiode enn det er grunnlag for å beregne et mulig overskudd ut fra.
Sist oppdatert 07.02.23
