30.11.23
Uttalelsen gjelder spørsmål om merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd og § 3-26.
I § 3-22 andre ledd fastsettes avgiftsplikt for tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider. Merverdiavgiftsloven § 3-26 fastsetter at det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og denne virksomheten bare drives for egen regning.
Uttaksmerverdiavgift for egenregi prosjekter etter § 3-22 andre ledd
Direktoratet viser til at omfanget av plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 andre ledd har sammenheng med hvilke tjenester en virksomhet omsetter i fremmed regi. Ved oppdrag i fremmed regi skal en oppdragstaker i en totalentreprise beregne merverdiavgift av hele vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Alle tjenester og varer inngår i beregningsgrunnlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd. Virksomheten har fradragsrett for inngående merverdiavgift i samsvar med merverdiavgiftsloven § 8-1. Hvis virksomheten utfører et tilsvarende prosjekt i egenregi skal det på samme måte beregnes uttaksmerverdiavgift av alle tjenester og varer som inngår i oppføringen, jf. §§ 3-22 andre ledd og 3-21 første ledd, jf. § 4-9 første ledd. Virksomheten har fradragsrett for inngående merverdiavgift i samsvar med merverdiavgiftsloven § 8-1.
Hvis virksomheter bare omsetter en av tjenestene som inngår i oppføring av bygg eller anlegg, for eksempel snekkertjenester, avgrenses virksomheten som det kan skje avgiftspliktige uttak fra etter § 3-22 andre ledd til snekkertjenestene. Tilsvarende begrenses vareuttaket etter § 3-21 første ledd til varer som forbrukes i forbindelse med snekkertjenestene. Det skal ikke beregnes uttaksmerverdiavgift av andre tjenestearter oppregnet i merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd utført av f.eks. rørleggere, elektrikere mv. Disse inngår ikke i den virksomheten som uttak kan skje fra.
Direktoratet uttaler at avgrensningen av området for plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift må være faktisk og dynamisk. Hvis en virksomhet utvider og utfører nye tjenestetyper ved fremmedregi oppdrag må det ha som konsekvens at den tilsvarende må beregne uttaksmerverdiavgift av disse tjenestene ved egenregi prosjekter. Virksomheten får samtidig utvidet området for fradragsrett for inngående merverdiavgift tilsvarende.
Virksomheten består i oppføring av bygg eller anlegg kun for egen regning for salg eller utleie - Beregning av merverdiavgift etter § 3-26
Hvis den næringsdrivende utfører alle tjenester som inngår i oppføringen av boligene, inngår alle i virksomheten etter § 3-26. Det medfører at det skal beregnes merverdiavgift av alle tjenester (og varer) som tas i bruk av den næringsdrivende selv eller med egne ansatte. Ansatte i denne sammenheng omfatter også innleid arbeidskraft, jf. HR-2022-2253-A (Lienvegen 11 AS). Den næringsdrivendes virksomhet kan også være begrenset til utførelse av én eller noen av de tjenestene som er oppregnet i bestemmelsen. Det er da disse tjenestene som utgjør virksomheten i forhold til § 3-26.
Hvis den næringsdrivende for eksempel bare utfører snekkerarbeidene skal merverdiavgift beregnes av disse når de er utført av den næringsdrivende selv eller av egne ansatte og innleid arbeidskraft (snekkere), og vareinnsats i tilknytning til disse arbeidene. Hvis den næringsdrivende i dette eksempelet også kjøper inn snekkertjenester fra en eller flere underoppdragstakere, skal verdien av disse anskaffelsene tillagt det samme påslag som for eget arbeid, inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd. Dette medfører samtidig at fradragsretten for inngående merverdiavgift er begrenset. En næringsdrivende som skal beregne merverdiavgift etter § 3-26, og som bare utfører snekkerarbeider, har bare fradragsrett for inngående merverdiavgift på innkjøpte varer og driftsmidler i tilknytning til disse arbeidene.
Kan en næringsdrivende være omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd og 3-26 samtidig?
Reglene i merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd og § 3-26 skal sikre at det blir beregnet merverdiavgift ved oppføring mv. av bygg eller anlegg i alle egenregi-situasjoner. Regelen i § 3-26 er nødvendig for å kunne pålegge at en næringsdrivende beregner merverdiavgift selv om denne virksomheten aldri har avgiftspliktig omsetning.
Hjemmel for å beregne merverdiavgift i egenregi-prosjekter er derfor enten merverdiavgiftsloven § 3-22 andre ledd for næringsdrivende som også utfører oppdrag med bygge- og anleggstjenester i fremmed regi. Eller merverdiavgiftsloven § 3-26 for den som tar i bruk varer og tjenester som angitt i bestemmelsen for salg eller utleie av bygg eller anlegg, og som utelukkende driver slik virksomhet for egen regning.
Avgrensning mot utvikling og salg av tomter
Det fremgår av Ot.prop. nr.59 (2006-2007) kapittel 5.4.1 og 5.4.5 at også ikke-fysiske arbeider som inngår som del av et egenregi prosjekt med oppføring, oppussing mv. av bygg eller anlegg er omfattet av avgiftsplikten. Det er ikke et vilkår at arbeidet utføres med egne ansatte. Men ikke-fysiske arbeider må ha en sammenheng med et egenregi byggeprosjekt som utføres av en næringsdrivende som er avgiftspliktig etter § 3-22 andre ledd eller § 3-26. Dette medfører at virksomhet som kun består av tomteutvikling og salg av fast eiendom før fysiske arbeider igangsettes ikke omfattes av avgiftsplikten i § 3-22 andre ledd eller § 3-26. Det er tilfelle selv om en slik virksomhet i tillegg også omsetter utviklingstjenester til andre.
Sist oppdatert 03.01.24
